Контролируемые сделки: выбор метода трансфертного ценообразования. Методы трансфертного ценообразования

Трансфертное ценообразование - 1) установление цены по сделкам внутри группы взаимозависимых лиц; 2) специальные правила налогообложения таких сделок.

Термин "Трансфертное ценообразование" на английском языке - Transfer Pricing.

Термин "Правила трансфертного ценообразования" на английском языке - Transfer Pricing rules.

"Трансфертное ценообразование" от английского Funds Transfer Pricing, FTP - реализация товаров, работ или услуг взаимозависимым лицам.

Группы компаний, с единым составом акционеров (участников), могут позволить себе установить цены по операциям внутри группы не на рыночной основе, а на основе установленного руководством механизма. К примеру, если Компания А, принадлежащая гражданину Иванову продает товар Компании Б, принадлежащей тому же Иванову, то для Иванова нет разницы (кроме налоговой), по какой цене произвести сделку, так как в итоге финансовое положение суммы обеих компаний А и Б не изменится.

При установлении внутренних (трансфертных) цен могут применяться разные механизмы. Наиболее распространен способ "затраты плюс" - суть которого в том, что цена устанавливается из расчета, чтобы продавцу товаров (работ, услуг) покрыть его себестоимость (затраты), а также установленную руководством группы компаний прибыль.

Пример

Затраты Компании А на производство единицы товара 200 тыс. рублей. Руководство определило, что трансфертная цена определяется, как себестоимость единицы товара увеличенная на 10%. Трансфертная цена установлена как 220 тыс. рублей по принципу Затраты плюс.

Иногда устанавливают трансфертную цену так, чтобы только покрыть себестоимость (затраты). Обычно это делают в ситуации, когда руководство считает, что затраты компании продавца завышены и поставлена цель на снижение расходов.

Трансфертные цены часто используются транснациональными холдингами для минимизации налога на прибыль. Так, с помощью Трансфертных цен можно перераспределять общую прибыль группы лиц в пользу лиц, находящихся в государствах с более низкими налогами.

Пример

Себестоимость товара (сумма расходов на его производство и продажу) у российского завода 100 рублей. Рыночная стоимость этого товара на зарубежных рынках 200 рублей. В этом случае, прибыль от продажи единицы товара должна составить 100 рублей и облагаться налогом. Если же продавец, продаст продаст товар сначала в свою подконтрольную компанию в оффшорной юрисдикции за 101 рубль и уже та организация продаст его покупателю за 200 рублей, то в России налогооблагаемая прибыль составит всего 1 рубль и именно с нее будет платиться налог на прибыль. С прибыли же оффшора 99 рублей будет уплачен минимальный налог за границей.

Чтобы избежать такого простого и эффективного способа минимизации налогов, государства вводят специальные правила налогообложения трансфертных операций. Так, эти специальные правила предусматривают, что если стороны взаимозависимы, то для целей налогообложения следует применять рыночную цену (а не ту, что стороны установили в договоре). На нашем примере, применение специальных правил регулирование трансфертных цен приведет к тому, что в России для налогообложения будет принята цена продажи в 200 рублей, несмотря на то, что по договору она составила 101 рубль.

Первой страной, принявшей специальное законодательство, детально регулирующее вопросы трансфертного ценообразования, стали США (середина 1960-х). Основным рекомендательно-методическим международным документом в области налогового регулирования трансфертного ценообразования является Руководство Организации по экономическому сотрудничеству и развитию (ОЭСР) 1995 года «О трансфертном ценообразовании для транснациональных корпораций и налоговых органов» (Transfer pricing guidelines for multinational enterprises and tax administrations).

В России, правила налогообложения трансфертных операций регулируются Разделом V.1. Налогового кодекса России "ВЗАИМОЗАВИСИМЫЕ ЛИЦА. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ О ЦЕНАХ И НАЛОГООБЛОЖЕНИИ. НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ В СВЯЗИ С СОВЕРШЕНИЕМ СДЕЛОК МЕЖДУ ВЗАИМОЗАВИСИМЫМИ ЛИЦАМИ. СОГЛАШЕНИЕ О ЦЕНООБРАЗОВАНИИ" (введен Федеральным законом от 18.07.2011 N 227-ФЗ). До 1 января 2012 года этот вопрос регулировался статьей 40 Налогового кодекса России (статья 20 Налогового кодекса России определяла какие лица признаются взаимозависимыми). Следует отметить, что за небольшим исключением, под специальные правила трансфертного ценообразования в России попадают только крупные группы компаний.

Интересно, что в тексте Налогового кодекса России термин "трансфертное ценообразование" не встречается. Но этот термин активно используется среди специалистов и встречается в официальных документах.

Кроме того, управление ФНС России, которое производит налоговые проверки сделок с взаимозависимыми лицами называется "Управление трансфертного ценообразования и международного сотрудничества" (Приказ ФНС России от 29.07.2013 N ММВ-7-13/266@ "Об утверждении Положения об Управлении трансфертного ценообразования и международного сотрудничества Федеральной налоговой службы").

Комментарий

Вопросы трансфертного ценообразования одни из самых сложных. Дело в том, что вопрос о том, какая цена должна быть для целей налогообложения интересует большое количество сторон. Если сделка международная, то вопрос цены для налогообложения влияет на налоговую базу всех государств, вовлеченных в сделку. Причем, их интерес, как правило, противоположный. Так, увеличение цены для налогообложения в одной стране влечет снижение налоговой базы в другой стране.

Результат корректировок может приводить к двойному налогообложению группы компаний. Так, может сложиться ситуация, когда в одной стране необходимо увеличить доходы до рыночного уровня, а в другой стране симметричная корректировка расходов будет недопустима.

В то же время, как было указано выше, трансфертное ценообразование позволяет в пределах допустимых возможностей, перераспределять часть налоговой базы в страны с более выгодным налогообложением. Иногда предметом переноса выступает не сама налоговая база (как в указанном выше примере), а убытки, полученные в одной из стран. Так, если в одной стране получен убыток, а в другой стране прибыль, то было бы выгодно перенести убыток в страну, где прибыль. В этом случае, группа компаний снизила бы общий налог на прибыль. Даже если убыток может быть перенесен на будущие периоды (в России такое возможно по ст. 283 НК РФ), выгода от немедленного переноса будет в сроках признания убытка.

Поясняя суть проблем трансфертного ценообразования ООН в Практическом руководстве по трансфертному ценообразованию для развивающихся стран (Practical Manual on Transfer Pricing for Developing Countries) приводит такой пример (пункт 1.4.8 введения):

Пример

Предположим компания М (материнская) производит автомобильные сиденья в стране А, продает сиденья дочерней компании Д в стране Б. Компания Д затем реализует автомобильные сиденья независимым покупателям в своей стране (Б). В этом случае налогооблагаемая прибыль компании Д будет определяться как Доход от продажи сидений, за вычетом расходов на их приобретение у компании группы М.

Если в стране А, где автомобильные сиденья производятся, ставка налога на прибыль существенно ниже, чем в стране Б, где сиденья продаются, то возможно, компания М будет стремиться показать в стране А как можно больше прибыли путем установления высокой цены на сиденья для компании Д. Если же ситуация обратная, и ставка налога на прибыль в стране А существенно выше, чем в стране Б, то группа компаний может стремиться к тому, чтобы установить низкую цену на автомобильные сиденья между компаниями М и Д, сосредотачивая всю прибыль в компании Д (стране Б).

История вопроса, международные документы

Одно из первых применений трансфертных цен для целей оптимизации налогов было зафиксировано еще в 1897 году, когда братья Вести создали систему договорных отношений между всеми принадлежащими им компаниями так, что оставляли большую часть прибыли в офшорных юрисдикциях (Шэксон Николас. Люди, обокравшие мир. Правда и вымысел о современных офшорных зонах / Пер. с англ. А.А. Калинина. М.: Эксмо, 2012. С. 48).

Впервые в законодательство правила о трансфертном ценообразовании были включены в 1915 году в Великобритании и в 1917 году в США (п. 3.1.1. Practical Manual on Transfer Pricing for Developing Countries ООН). Однако эта тема долгое время не была актуальной. В 1960-х годах к трансфертному ценообразованию резко вырос интерес. Связано это с тем, что в этот период транснациональные компании резко увеличили свое присутствие в различных странах мира.

В международной практике государства стали регулировать налоговые вопросы трансфертного ценообразования с 1970-х годов. В 1979, а затем в 1984 году ОЭСР выпустила так называемые OECD Guidelines по трансертному ценообразованию (Transfer pricing Guidelines for multinational enterprises and tax administrations). Эти рекомендации были обновлены в 1995 году и с тех пор обновляются регулярно.

Еврокомиссия (European Commission) включила вопросы трансфертного ценообразования в Кодекс поведения (“codes of conduct” by the EU Council). Еврокомиссия разработала guidelines on low-value-adding intra-group services, принятые EU Council 17 мая 2011. ООН опубликовал отчет “International Income Taxation and Developing Countries” в 1988 году. UN Conference on Trade and Development (UNCTAD) издало отчет по вопросам Трансфертного ценообразования в1999 году.

В США применяются свои правила - USA Transfer Pricing Regulations (26 USC 482) .

Вопрос трансфертного ценообразования обычно включается в . Так, в ст. 9 модельной конвенции ОЭСР (OECD Model Convention) включено положение, позволяющее доначислять налоги, если налогоплательщик реализует товары (работы, услуги) ниже рыночной стоимости:

"Если
a) предприятие одного Договаривающегося Государства прямо или косвенно участвует в управлении, контроле или капитале предприятия другого Договаривающегося Государства; или

b) одни и те же лица прямо или косвенно участвуют в управлении, контроле или капитале предприятия одного Договаривающегося Государства и предприятия другого Договаривающегося Государства,

и в любом случае между двумя предприятиями в их коммерческих или финансовых взаимоотношениях создаются или устанавливаются условия, отличные от тех, которые имели бы место между двумя независимыми предприятиями, тогда любая прибыль, которая могла бы быть начислена одному из предприятий, но из-за наличия этих условий не была ему начислена, может быть включена в прибыль этого предприятия и, соответственно, обложена налогом".

Там же предусматривается правило о симметричных корректировках (если одно государство облагает налогом разницу между фактической ценой и рыночной, то другое признает эту разницу в расходах):

"Если одно Договаривающееся Государство включает в прибыль предприятия этого Государства и, соответственно, облагает налогом прибыль, в отношении которой предприятие другого Договаривающегося Государства было подвергнуто налогообложению в этом Государстве, и включенная таким образом прибыль является прибылью, которая была бы начислена предприятию первого упомянутого Государства, если бы отношения между двумя предприятиями были бы такими же, как между независимыми предприятиями, то тогда это другое Государство произведет соответствующую корректировку начисленного в нем налога на эту прибыль. При определении такой корректировки будут должным образом учтены другие положения настоящей Конвенции, и компетентные органы Договаривающихся Государств при необходимости будут консультироваться друг с другом".

В то же время, указанная статья закрепляет принцип, но не определяет детали регулирования трансфертных цен. Каждая страна вводит свои правила, которые регулируют количественные критерии для признания лиц взаимозависимыми, поряок определения рыночных цен.

В ОЭСР действует комитет - Committee on Fiscal Affairs, который мониторит ситуацию по трансфертному ценообразованию.

Чтобы обойти подводные камни трансфертного ценообразования нужно учитывать большое количество как налоговых, так и экономических факторов.

Методы Трансфертного ценообразования

Для определения рыночного интервала цен применяются специальные методы. Ни один из этих методов не считается подходящим для любой ситуации. Налогоплательщик должен выбрать тот метод, который наиболее подходит для его ситуации. Методы трансфертного ценообразования основаны на сравнении информации о прибыли, цены или рентабельности, полученной по анализируемой сделке с аналогичной сделкой. Эта информация может быть внутренней - полученной по по сделкам самого налогоплательщика с независимыми контрагентами или внешней - полученной по по сделкам независимых предприятий на том же рынке или в той же отрасли.

Существует пять основных методов, которые делятся на две группы:

Методы, основанные на анализе сделки:

Историческая справка

С 1 января 2012 года к контролируемым сделкам применяются правила Раздела V.1. НК РФ «ВЗАИМОЗАВИСИМЫЕ ЛИЦА. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ О ЦЕНАХ И НАЛОГООБЛОЖЕНИИ. НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ В СВЯЗИ С СОВЕРШЕНИЕМ СДЕЛОК МЕЖДУ ВЗАИМОЗАВИСИМЫМИ ЛИЦАМИ. СОГЛАШЕНИЕ О ЦЕНООБРАЗОВАНИИ» (ст. 105.1 - 105.25 НК РФ). Этот раздел введен федеральным законом от 18.07.2011 N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения"

Документ, подготовленный Организацией экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), который содержит рекомендации по определению налоговых последствий сделок между взаимозависимыми лицами.

Непесов К.А. Налоговые аспекты трансфертного ценообразования: сравнительный анализ опыта России и зарубежных стран. М.: Волтерс Клувер, 2007. 304 с.

Трансфертные цены - это цены, применяемые в экономических отношениях между отдельными подразделениями, филиалами или дочерними предприятиями одной и той же фирмы. Поэтому транс­фертную цену иногда называют внутренней (внутрифирменной) це­ной. Вместе с тем, в связи с усилением конкуренции на рынке и ро­стом рыночных издержек сфера трансфертного ценообразования расширяется, охватывает не только внутрифирменные отношения, по и отношения между неподконтрольными фирмами, как правило, в рамках одной ассоциации.

Основная цель трансфертного ценообразования - максимизация общей прибыли фирмы. Трансфертные цены необходимы для орга­низации коммерческого расчета между соперничающими подразде­лениями фирмы. С их помощью не только производится стоимост­ная оценка продукции, реализуемой внутри предприятия, но и рас­пределение и отнесение общего результата деятельности предприя­тия на отдельные структурные подразделения. Таким образом, с по­мощью трансфертных цен и рассчитанных на их основе показателей может производиться оценка деятельности каждого структурного подразделения, могут объективно оцениваться тенденции развития эффективности подразделений и контроль за их деятельностью. Функционирование единых твердых внутренних цен исключает воз­можность колебания цен и тем самым облегчает процессы кальку­лирования и управленческого учета. Наконец, трансфертное цено­образование выступает важной информационной базой для приня­тия правильных управленческих решений, заинтересованности кол­лектива каждого структурного подразделения в повышении эффек­тивности производства, постоянного стимулирования профессио­нальной деятельности их руководства.

Трансфертная цена как цена внутрифирменной передачи долж­на отвечать следующим требованиям:

Способствовать достижению намеченных целей, обеспечивать сочетание целей предприятия с общими целями компании;

Отражать экономические интересы как покупающего, так и продающего подразделений фирмы;

Давать возможность направлять прибыль туда, где она может найти наилучшее применение (отдачу);

Способствовать сведению к минимуму параллелизма в рабо­те;

Выступать в роли стимулирующего фактора повышения эф­фективности производства.

Рассматривая процесс внутрифирменной передачи продукции (услуг), обслуживаемый трансфертными ценами, необходимо сна­чала четко определить, какие структурные единицы фирмы могут выступать в качестве отдельных подразделений, и отчетливо пред­ставлять специфику функционирования каждой из них. Только пос­ле этого переходят к решению вопросов, непосредственно связан­ных с трансфертным ценообразованием.

В действующих условиях хозяйствования наибольшее распрос­транение получили 3 метода определения трансфертных цен:

1) основанный на использование рыночных цен;

2) базирующийся на затратах;

3) на основе договоренности сторон.

Использование рыночных цен в трансфертном ценообразовании имеет место в случаях, когда отсутствует поставляющее подразделе­ние и сырье, полуфабрикаты закупаются непосредственно на рынке по текущим ценам.

Трансфертная цена будет равна рыночной и в том случае, если структурное подразделение выпускает конечную продукцию фирмы н последняя поступает на сторону, т.е. на внешний рынок.

Многие фирмы исчисляют трансфертные цены по затратному методу ценообразования (на основе издержек производства), кото­рый широко использовался еще в период планово-регулируемой эко­номики, при внедрении на предприятиях внутрипроизводственного Хозяйственного расчета. Различают несколько подходов при разработке трансфертных цен по данному методу: на основе полной себе­стоимости, на основе переменных расходов. Чаще всего на практике при определении трансфертных цен используется нормативный уровень себестоимости, исчисленный преимущественно по переменным Прямым) статьям затрат.

Существует практика передачи продукции (полуфабрикатов) из одного подразделения фирмы в другое по себестоимости. В этом случае цена выступает как однокомпонентная величина, не учитывающая прибыли от реализации продукции. Такой подход к форми­рованию трансфертных цен, по нашему мнению, имеет ряд суще­ственных недостатков. Во-первых, он не создает реальной заинтере­сованности структурного подразделения в повышении эффективно­сти производства (за счет снижения расходов, роста объема продаж, повышения качества и конкурентоспособности продукции). Во-вто­рых, реализация продукции внутри фирмы по себестоимости влечет определенные трудности. Сложность возникает прежде всего при смешанных поставках, когда используются полуфабрикаты как соб­ственного производства, так и закупаемые со стороны. При этом пер­вые передаются из одного подразделения в другое по себестоимос­ти, а вторые - по цене. Важно также иметь в виду, что отсутствие в структуре трансфертных цен прибыли не способствует возможнос­ти формирования собственных средств структурного подразделения, что не согласуется с принципами коммерческого расчета.

Все это говорит о том, что помимо себестоимости, трансфертные цены должны учитывать прибыль, т.е. включать как затраты, так и чистый доход. Вопрос здесь заключается в том, как наиболее правильно рассчитать размер прибыли и процент рентабельности по каждому виду продукции (изделию, полуфабрикату) в разрезе отдельных струк­турных подразделений. По данному вопросу существуют различные точки зрения. Некоторые склонны считать, что размер прибыли, вклю­чаемый в структуру трансфертной цены, должен определяться про­порционально трудоемкости или заработной плате. Другие полагают, что величина прибыли в трансфертной цене должна исчисляться про­порционально фондоемкости продукции (полуфабрикатов), изготов­ляемой производственными подразделениями. Существует точка зре­ния, согласно которой распределение общей прибыли целесообразно производить пропорционально себестоимости (без включения в нес общехозяйственных и коммерческих расходов).

Следует отметить, что способ распределения прибыли пропор­ционально фондоемкости на практике не получил широкого приме­нения (в связи со сложностью расчета фондоемкости по каждому виду продукции и слабой увязкой цены с трудовыми затратами).

Рассмотрим опыт использования трансфертных цен в мебель­ном производстве, полученных на основе заработной платы основных рабочих и цеховой себестоимости. Ниже приведен расчет транс­фертных цен пропорционально заработной плате рабочих каждого структурного подразделения фирмы (табл. 8). В основу расчета по­ложены следующие данные: оптовая цена предприятия на диван-кровать 1946 руб.; заработная плата основных рабочих на изделие 395 руб., в том числе по машинно-заготовительному подразделению 110 руб., по столярно-сборочному - 65 руб., по отделочному - 70 руб. и по обойному 150 руб.

Трансфертные цены по данному методу можно рассчитать как с учетом, так и без учета заработной платы предшествующих подраз­делений.

Развитие и рост вертикально интегрированных структур в виде мировых транснациональных корпораций, холдингов, объединений привели к появлению различного рода ценовых сделок, в том числе внутри самих структур. Правовые аспекты налогового контроля при применении трансфертных цен для транснациональных компаний и налоговых органов отражены в специальных рекомендациях Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР). В статье предлагаем рассмотреть вопросы трансфертного ценообразования, определения взаимозависимых лиц, а также виды контролируемых сделок, методы, используемые при определении для целей налогообложения доходов в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица.

Трансфертное ценообразование: основные положения

Трансфертное ценообразование (англ. Funds transfer pricing) - реализация товаров и услуг членам своей организации по внутрифирменным ценам, отличным от рыночных.

Применение корпорацией трансфертных цен является объективным процессом осуществления коммерческой деятельности. Оно позволяет минимизировать налоговые обязательства, что порой негативно сказывается на доходах бюджета.

Трансфертное ценообразование в мировой практике представляет собой установленные налоговым законодательством правила, требующие, чтобы уровень цен, применяемых по сделкам между связанными сторонами, соответствовал уровню рыночных цен. В свою очередь, трансфертная цена представляет собой цену на товары (услуги), отличающуюся от объективно сформированной рыночной цены при совершении сделок между участниками единой группы компаний (холдинга). При этом трансфертные цены применяются не только в целях оптимизации налогообложения, но и в качестве инструмента по управлению финансовыми ресурсами корпорации в целом.

В международной практике при осуществлении контроля за трансфертным ценообразованием действует принцип «вытянутой руки», в соответствии с которым ценой сделки признается рыночная цена (или диапазон цен), сложившаяся между независимыми компаниями на рынке сопоставимых (однородных, идентичных) товаров (работ, услуг) между сопоставимыми компаниями в одинаковых экономических условиях. Принцип «вытянутой руки» применяется как при сопоставлении цены сделок между независимыми компаниями, так при сравнении уровня рентабельности компаний, осуществляющих такие сделки.

В Российской Федерации на основе рекомендаций ОЭСР был принят Федеральный закон от 18.07.2011 № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения» (далее - Федеральный закон № 227-ФЗ).

Взаимозависимые лица

Обратите внимание! С 2012 г. действует раздел V.1 «Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании» НК РФ, который содержит основные положения, касающиеся: определения круга взаимозависимых лиц, видов контролируемых сделок и порядка информирования налоговых органов о характере таких сделок, методов, используемых при определении для целей налогообложения доходов в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица. Указанным разделом НК РФ также введен новый вид налоговых проверок по сделкам между взаимозависимыми лицами.

Взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются лица, которые могут оказывать влияние на условия или результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц. Налоговым законодательством установлен закрытый перечень определения доли прямого или косвенного участия одной компании в другой или физического лица в организации при различных обстоятельствах.

Например, взаимозависимыми лицами признаются: организации, если одна организация прямо или косвенно участвует в другой организации и доля участия превышает 25 %; физическое лицо и организация, если физическое лицо прямо или косвенно участвует в такой организации и доля такого участия превышает 25 %; компании, большая часть руководства которых была назначена одними и теми же лицами.

Для налогоплательщиков установлены три основания для признания лиц взаимозависимыми: согласно действующему законодательству, по решению суда либо в случае принятия самостоятельного решения самим налогоплательщиком.

Федеральным законом № 227-ФЗ установлен новый порядок налогового контроля соответствия цен сделки рыночным. Он относится к налогу на добавленную стоимость (НДС), налогу на прибыль организаций, налогу на доходы физических лиц (НДФЛ) и налогу на добычу полезных ископаемых (НДПИ) при условии осуществления сделок между взаимозависимыми лицами.

Цена сделки между хозяйствующими субъектами признается рыночной, если со стороны ФНС России не доказано обратное посредством налогового контроля либо сам налогоплательщик не произвел самостоятельную корректировку налоговой базы. Цены признаются также рыночными в случаях:

• регулирования их со стороны государства;
• сложившихся по результатам биржевых торгов;
• определенных оценщиком стоимости объекта;
• предусмотренных соглашением о ценообразовании.

Цены признаются также рыночными между не взаимозависимыми лицами при получении доходов (прибыли, выручки) сторонами таких сделок.

При определении доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, ФНС России производит сопоставление таких сделок или совокупности их (анализируемая сделка) с одной или несколькими сделками, сторонами которых не являются взаимозависимые лица (сопоставимые сделки).

Сопоставимые сделки - это сделки, совершаемые в одинаковых коммерческих и (или) финансовых условиях с анализируемой сделкой. Если соответствующие условия сопоставляемых сделок отличаются от условий анализируемой сделки, такие условия можно признать сопоставимыми, когда различия между ними не оказывают существенного влияния на их результаты или же различия могут быть учтены при применении соответствующих корректировок. В данном случае речь идет о корректировках к условиям и (или) результатам сопоставляемых сделок или анализируемой сделки для целей налогообложения.

Для проверки сопоставимости цен сделки рыночному уровню используются общедоступные источники информации, в частности данные статистики, информационно-ценовых агентств, бухгалтерской и статистической отчетности организаций, в том числе опубликованные в российских или иностранных изданиях, а также на их официальных сайтах.

Важно! Контроль за ценообразованием выведен за рамки полномочий территориальных налоговых органов. Теперь он возложен на ФНС России, а именно на Управление трансфертного ценообразования и международного сотрудничества.

При осуществлении контроля за ценообразованием ФНС России использует:

• метод сопоставимых рыночных цен;
• метод цены последующей реализации;
• затратный метод;
• метод сопоставимой рентабельности;
• метод распределения прибыли.

Первые три метода являются традиционными (они и ранее применялись), к ним добавились два последующих метода. Приоритетным является метод сопоставимых рыночных цен. Допускается использование комбинации двух и более методов. Все они предполагают глубокий экономический анализ всех факторов, влияющих на финансовые результаты сделки.

В этой связи необходимо остановиться на показателях рентабельности, используемых при определении цен для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках между взаимозависимыми лицами. К таким показателям относятся:

• валовая рентабельность;
• рентабельность продаж;
• рентабельность затрат;
• рентабельность коммерческих и управленческих расходов;
• рентабельность активов.

Указанные показатели рентабельности определяются на основании данных бухгалтерской отчетности. При этом расчет производится по результатам не менее четырех сопоставимых сделок, в том числе совершенных налогоплательщиком с не взаимозависимыми лицами по отношению к нему, или на основании данных бухгалтерской отчетности не менее четырех сопоставимых организаций.

При отсутствии такой информации интервал рентабельности может быть рассчитан на основании данных о меньшем количестве сопоставимых сделок или бухгалтерской отчетности меньшего количества организаций.

Выбор организаций осуществляется с учетом их отраслевой специфики и соответствующих видов деятельности в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях относительно анализируемой сделки.

Обратите внимание! Независимо от применяемого метода при определении доходов (прибыли, выручки) при осуществлении сделок между взаимозависимыми лицами для целей налогообложения необходимо рассчитать минимальное и максимальное значение интервала рентабельности.

Прежде чем рассчитать минимальное и максимальное значение интервала рентабельности, необходимо осуществить выборку. С этой целью упорядочивается совокупное значение рентабельности. Каждому значению рентабельности, начиная с минимального, присваивается порядковый номер. Если выборка содержит два и более одинаковых значения рентабельности, то в нее включаются все такие значения. При этом не учитывается рентабельность анализируемой сделки.

Алгоритмы определения минимального и максимального значений рентабельности представлены на рис. 1, 2.

Частное от деления на четыре числа значений рентабельности в выборке
является целым числом	не является целым числом
минимальным значением интервала рентабельности признается среднее арифметическое значение рентабельности, порядковый номер которого равен этому целому числу, а значение рентабельности принимается по возрастанию в виде порядкового номера в этой выборке	минимальным значением интервала рентабельности признается значение рентабельности, порядковый номер которого в выборке равен целой части этого дробного числа, увеличенной на единицу

Рис. 1. Алгоритм определения минимального значения рентабельности

Произведение 0,75 и числа значений рентабельности в выборке
является целым числом	не является целым числом
максимальным значением интервала рентабельности признается среднее арифметическое значение рентабельности, порядковый номер в выборке которого равен этому целому числу, а значение рентабельности имеет следующий по возрастанию порядковый номер в этой выборке	максимальное значение интервала рентабельности - это значение рентабельности, имеющее в выборке порядковый номер, равный целой части этого дробного числа, увеличенной на единицу

Рис. 2. Алгоритм определения максимального значения рентабельности

При расчете интервала рентабельности используется информация на момент совершения контролируемой сделки, но не позднее 31 декабря календарного года, в котором совершена контролируемая сделка. Можно воспользоваться также данными бухгалтерской отчетности за три календарных года, непосредственно предшествующих календарному году, в котором была совершена сделка. Кроме того, такой информацией может служить информация налогоплательщика о совершенных им сделках с не взаимозависимыми лицами.

На конкретном примере покажем расчет интервала рентабельности, при котором уровень цен, применяемых в сделках, признается рыночным.

Пример

Налоговый орган с целью проверки соответствия цен по сделке между взаимозависимыми организациями использовал информацию об аналогичных сделках, совершенных четырьмя сопоставимыми организациями со своими независимыми партнерами. С целью выборки уровень рентабельности по восьми сделкам упорядочим по возрастающей (табл. 1).

Таблица 1. Распределение уровня рентабельности по сделкам между взаимозависимыми лицами
№ совершенной сделки	Уровень рентабельности, %
	11,5
	12,1
	13,2
	13,8
	14,2
	14,6
	15,0
	15,2

Используя соответствующие алгоритмы, рассчитаем:

• минимальное значение рентабельности:

1) находим частное от деления на четыре числа значений в выборке: 8 / 4 = 2;

2) поскольку получилось целое число, то минимальное значение рентабельности - это среднее арифметическое число значения рентабельности. Из выборки берется порядковый номер, равный этому числу, и значение рентабельности, имеющее следующий по возрастанию порядковый номер в выборке - 13,2 %;

3) минимальное значение рентабельности составит: ((12,1 + 13,2) / 2) = 12,15 %;

• максимальное значение рентабельности:

1) находим произведение 0,75 и числа значения рентабельности в выборке: 8 × 0,75 = 6;

2) поскольку произведение равно целому числу, то максимальное значение интервала рентабельности - это среднее арифметическое значение рентабельности, имеющего в выборке порядковый номер, равный этому целому числу (14,6 %), и следующее значение рентабельности по возрастанию (15 %);

3) максимальное значение рентабельности составит: ((14,6 + 15) / 2) = 14,8 %.

Таким образом, интервал рентабельности, при котором уровень применяемых цен в сделках считается рыночным, - от 12,15 % до 14,8 %.

Необходимо отметить, что интервал рентабельности применяется во всех методах, используемых для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках взаимозависимых лиц.

Контролируемые сделки

Контролируемые сделки - это сделки, цены которых могут быть проверены налоговыми органами. Контролируемые сделки для целей налогового контроля учитываются с 2012 г.

По заявлению ФНС России суд может признать сделку контролируемой, даже если она не соответствует рассмотренным в табл. 2 условиям. Однако для этого должны быть достаточные основания (сделка входит в группу однородных сделок с целью сокрытия контролируемой сделки).

Таблица 2. Контролируемые сделки и условия их применения
Сделки, признаваемые контролируемыми	Условия для признания сделки контролируемой	Сумма доходов по сделкам за соответствующий календарный год
Совокупность сделок при реализации (перепродаже) товаров (выполнении работ, оказании услуг) с участием лиц - посредников, не являющихся взаимозависимыми	Третьи лица - посредники: а) не выполняют в совокупности сделок никаких дополнительных функций, за исключением организации по реализации (перепродаже) товаров (работ, услуг) одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом; б) не принимают на себя никаких рисков и не используют никаких активов для организации реализации (перепродажи) товаров (работ, услуг) одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом	Без ограничения по сумме Без ограничения по сумме
Сделки между взаимозависимыми лицами, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является РФ	При наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств: а) сумма доходов по сделкам за календарный год превышает определенный размер; б) одна из сторон сделки является налогоплательщиком НДПИ, исчисляемого с учетом процентной налоговой ставки, и предметом сделки является добытое полезное ископаемое (признаваемое объектом налогообложения); в) одна из сторон сделки - плательщик единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН) или единого налога на вмененный доход (ЕНВД), а другая сторона - не плательщик этих налогов. Сделки признаются контролируемыми с 2014 г.; г) одна из сторон сделки освобождена от уплаты налога на прибыль организаций или же применяет ставку налога в размере 0 %. Другая сторона сделки - плательщик налога на прибыль организаций, не применяющая ставку налога в размере 0 %; д) одна из сторон сделки - резидент особой экономической зоны, налоговый режим в которой предусматривает льготы по налогу на прибыль организаций. Другая сторона сделки не является резидентом такой зоны. Сделки признаются контролируемыми с 2014 г.	Более 1 млрд руб. за 2012 г., более 2 млрд руб. за 2013 г., более 3 млрд руб. за 2014 г. Более 60 млн руб. Более 100 млн руб. Более 60 млн руб. Более 60 млн руб.
Сделки, совершаемые в области внешней торговли	Сделки, совершаемые с биржевыми товарами (нефть, драгоценные металлы, черные и цветные металлы, минеральные удобрения). Вид каждого товара должен соответствовать Товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности (коды ТН ВЭД)	Более 60 млн руб.
Специальные виды сделок	Сделки, одной из сторон которых является лицо, местом регистрации либо местом налогового резидентства которого является государство или территория, включенные в перечень государств и территорий, утверждаемый Минфином России в соответствии с подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ	Более 60 млн руб.

Тем не менее существуют исключения, когда сделки даже при соблюдении рассмотренных в табл. 2 условий не признаются контролируемыми. Сюда следует отнести:

1) сделки между участниками одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков;

2) сделки, сторонами которых являются лица, удовлетворяющие одновременно следующим требованиям:

• стороны сделки зарегистрированы в одном субъекте РФ;
• у сторон сделки нет обособленных подразделений в других регионах, а также за пределами РФ;
• стороны сделки не уплачивают налог на прибыль в бюджеты других субъектов РФ;
• стороны сделки не имеют убытков, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль;
• отсутствуют обстоятельства для признания сделок контролируемыми в соответствии со ст. 105.14 НК РФ.

Налогоплательщики обязаны уведомить контролирующие органы о совершенных ими контролируемых сделках в календарном году, если сумма доходов по всем таким сделкам с одним лицом (несколькими лицами - сторонами сделки) в 2012 г. превысила 100 млн руб., в 2013 г. - 80 млн руб.

Подача уведомления производится не позднее 20 мая года, следующего за отчетным календарным годом. Если уведомление представлено несвоевременно и в нем указаны недостоверные сведения, то налогоплательщику придется заплатить штраф в размере 5000 руб.

Для участников контролируемых сделок с 2012 г. введен новый вид налоговых проверок - проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами.

Обратите внимание! Проводить проверку соответствия цен рыночным в рамках выездной или камеральной проверки налоговым органам нельзя.

Основанием для проведения проверки соответствия цен являются:

• уведомление о контролируемых сделках, поданное налогоплательщиком;
• извещение территориальной инспекции, которая в ходе проверки выявила факты совершения незаявленных контролируемых сделок;
• выявление контролируемой сделки ФНС России на основании повторной выездной налоговой проверки, проводимой в целях контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.

Проверка правильности применения цен не препятствует проведению выездных и камеральных налоговых проверок за этот же период.

Если по результатам проверки одному из участников сделки доначислен налог, то другой участник сделки сможет скорректировать свою налоговую базу. Например, если в результате проверки у одной стороны сделки были повышены доходы исходя их рыночных цен, то другая сторона имеет право увеличить свои расходы. Такая корректировка называется симметричной .

Симметричную корректировку можно произвести только после того, как налогоплательщик выполнит решение ФНС России о доначислении налога. При этом необходимо получить уведомление со стороны ФНС России о возможности симметричной корректировки.

Симметричная корректировка налоговой базы может быть произведена за налоговый период:

• организациями - при представлении налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за налоговый период (по НДС и НДПИ подаются аналогичные уточненные декларации за соответствующий налоговый период);
• физическими лицами - при предоставлении налоговой декларации по НДФЛ.

Если налогоплательщик по результатам проведения симметричной корректировки получит право на возврат суммы налога, то применяются правила зачета или возврата излишне уплаченных (взысканных) налогов в соответствии с действующим законодательством.

Необходимо отметить, что налогоплательщик имеет право обратиться в налоговый орган для проведения симметричной корректировки по налогам. Контролирующий орган обязан рассмотреть такое заявление и в течение 15 дней вынести одно из следующих решений:

• выдать уведомление о возможности применения симметричных корректировок;
• отказать в выдаче уведомления в связи с несоблюдением порядка подачи заявления или неподтверждением информации;
• проинформировать налогоплательщика о приостановлении сроков для выдачи уведомления в случае обжалования решения о доначислении налога, на основании которого проводятся симметричные корректировки.

Важной для налогоплательщиков новацией является возможность заключения с ФНС России соглашений о ценообразовании, которые регулируют порядок определения цен и применения методов ценообразования в контролируемых сделках. Но прежде чем ФНС России рассмотрит заявление о заключении соглашения о ценообразовании, налогоплательщик должен заплатить госпошлину в размере 1,5 млн руб. Безусловно, такие соглашения смогут заключать только крупные компании.

Налоговая проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами проводится должностными лицами ФНС России на основании вынесенного решения. Срок проведения проверки - не позднее двух лет со дня получения уведомления или извещения о контролируемых сделках. Федеральным законом № 227-ФЗ предусмотрен поэтапный переход в отношении установления срока проведения проверки. Так, по контролируемым сделкам, доходы и расходы по которым были произведены в 2012 г., срок вынесения решения - не позднее 31.12.2013.

В рамках проверки налогоплательщика налоговые органы вправе проверить операции, совершенные за период, не превышающий трех календарных лет, не считая года, в котором вынесено решение о проведении проверки. Вопросы налоговых проверок со стороны ФНС России обобщены в табл. 3.

Таблица 3. Порядок проведения налоговой проверки при совершении сделок между взаимозависимыми лицами
Показатель проверки	Порядок проведения налоговой проверки
Цель проведения проверки	Соответствие цены сделки рыночной
Основание для проведения проверки	уведомление о контролируемых сделках, поданное налогоплательщиком; извещение территориального налогового органа, который в ходе камеральной или выездной проверки выявил факты совершения незаявленных контролируемых сделок; выявление контролируемой сделки при проведении ФНС России повторной выездной проверки
Период проверки	Не позднее двух лет со дня получения уведомления или извещения
Срок проведения проверки	Исчисляется со дня вынесения решения о ее проведении и до дня составления справки о проведении проверки
Период проведения проверки	не более шести месяцев; в исключительных случаях продлевается до 12 месяцев по решению руководителя (заместителя руководителя) федерального органа исполнительной власти; в отдельных случаях при получении информации от иностранных государственных органов проведения экспертиз или перевода на русский язык документов срок продлевается на 6 месяцев
Период совершения контролируемых сделок для целей налогового контроля	Не превышает трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки
Методы определения цен рыночным в целях налоговой проверки	Метод сопоставимых рыночных цен. Метод цены последующей реализации. Затратный метод. Метод сопоставимой рентабельности. Метод распределения прибыли
Составление акта проверки	При условии выявления отклонении цен от рыночных, повлекших занижение налогов. В течение 20 дней налогоплательщик вправе представить возражение на акт проверки

По требованию ФНС России налогоплательщик обязан представить соответствующую информацию (документацию) относительно конкретной контролируемой сделки (группы однородных сделок). Под документацией понимается совокупность документов или единый документ. В случае если составление таких документов по установленной форме не предусмотрено законодательством, налогоплательщик вправе предоставить соответствующую информацию в произвольной форме. В частности, необходимо сообщить следующие сведения о характере контролируемой сделки :

• вид деятельности налогоплательщика или лиц, связанных с контролируемой сделкой (перечень участвующих лиц с указанием государств и территорий, описание и условия сделки, выбранная методика ценообразования и т. д.);
• сведения об используемых методах рентабельности (обоснование причин выбора и способа того или иного метода, расчет интервала рыночных цен (интервала рентабельности), размер полученных доходов (прибыли) или произведенных расходов (полученных убытков), сведения об экономической выгоде сделки и т. д.). Если за текущий налоговый период произведена корректировка налоговой базы и соответствующих сумм налога, следует указать и эту информацию.

Важно! Налогоплательщики обязаны предоставить документацию при проведении проверки полноты исчисления и уплаты налогов при совершении сделок между взаимозависимыми лицами в течение 30 дней со дня получения соответствующего требования.

ФНС России в письме от 30.08.2012 № ОА-4-13/14433@ «О подготовке и представлении документации в целях налогового контроля» рекомендованы основные этапы подготовки документации по контролируемой сделке (группам однородных сделок), основными из которых являются:

• идентификация и проведение анализа контролируемых сделок (отслеживание уровня получаемых доходов нарастающим итогом по контролируемым сделкам в течение календарного года);
• планирование и определение предполагаемого объема документации, времени на ее подготовку (оценка размера будущих налоговых обязательств);
• описание основных характеристик сферы (вида) деятельности лица, совершившего контролируемую сделку (выявление факторов, влияющих на политику ценообразования компании, анализ действующего уровня конкуренции в отрасли, сбор статистических данных);
• проведение функционального анализа (выявление особенностей анализируемой сделки, анализ характера и содержания заключенных между сторонами сделки хозяйственных договоров (контрактов), оказывающих влияние на цены товаров (работ, услуг));
• описание взаимозависимых лиц, участвующих в сделке (в зависимости от выполняемых функций, величины используемых активов и принимаемых сторонами сделки финансовых рисков). Например, по видам деятельности организации относятся к сфере производства, реализации, выполнения вспомогательных функций, осуществления НИОКР и т. д.;
• выбор соответствующего метода (комбинации методов) ценообразования;
• экономический анализ, поиск сопоставимых сделок или сопоставимых организаций (в зависимости от выбранного налогоплательщиком метода) и расчет интервала рыночных цен (интервала рентабельности); определение соответствия цен (рентабельности) анализируемой сделки рыночному интервалу цен или рентабельности; обоснование соответствия цены (рентабельности) по контролируемой сделке рассчитанному интервалу рыночных цен (рентабельности) либо проведение соответствующих корректировок.

Таким образом, Федеральным законом № 227-ФЗ введен четкий механизм, определяющий круг налогоплательщиков по контролируемым сделкам, новые методы ценообразования, учитываемые для целей налогообложения, а также возможность проведения симметричных корректировок налоговых обязательств для всех участников операций.

Вместе с тем в указанном законе не нашли должного отражения такие положения, как учет цен для целей налогообложения по сделкам и поставкам для государственных и муниципальных нужд, а также по сделкам, проводимым в рамках биржевой торговли и торгов между российскими налогоплательщиками.

Безусловно, введение нового дополнительного налогового контроля по сделкам между взаимозависимыми лицами приведет к:

• увеличению налогового администрирования по основным федеральным налогам;
• дополнительной нагрузке на налогоплательщиков с целью доказывания соответствия или несоответствия цен сделок рыночным ценам;
• установлению дополнительных штрафных санкций за несоблюдение налогового законодательства в части несоблюдения цен сделок рыночным ценам.

Г. А. Горина, проф. кафедры налогов и налоговой политики РГТЭУ, канд. экон. наук; Р. Г. Ахмадеев, доц. кафедры налогов и налоговой политики РГТЭУ, канд. экон. наук

Школа налогоплательщика

В соответствии с изменениями, внесенными в НК РФ Федеральным законом от 18 июля 2011 г. № 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения" сделки, признаваемые контролируемыми, входят в сферу особого контроля налоговыми органами на предмет соответствия цен, примененных в сделках, рыночному уровню.

Указанным Федеральным законом Налоговый Кодек РФ (далее - НК РФ) дополнен разделом V.1 "Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании".

Указанный раздел Налогового Кодекса РФ введен в действие (за исключением отдельных положений) с 1 января 2012 года.

С 1 января 2012 года положения статей 20 и 40 НК РФ применяются исключительно к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с главой 24 НК РФ до указанной даты.

В связи с этим у налогоплательщиков появились новые обязанности.

Организации, осуществляющие контролируемые сделки, обязаны по итогам календарного года составить и представить в налоговый орган уведомление о контролируемых сделках, а также, по соответствующему требованию налогового органа, документацию по контролируемым сделкам.

Кого затронут новые правила трансфертного ценообразования?

Положения законодательства о трансфертном ценообразовании направлены на сделки между взаимозависимыми лицами и сделки, приравненные к таковым.

Как отметил Минфин России в недавнем Письме от 02.02.2015 N 03-01-18/3949, в разд. V.1 НК РФ установлены правила определения цен для целей налогообложения в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, предусматривающие применение общепринятого в мировой практике принципа "вытянутой руки".

Суть этого принципа заключается в том, что обычные участники рынка, являясь независимыми партнерами, находятся друг от друга на определенном расстоянии (расстоянии "вытянутой руки"), в отличие от лиц, которые, являясь взаимозависимыми, "идут рука об руку" и устанавливают между собой контрактные цены, отличные от рыночных, в целях снижения налоговых выплат. Согласно принципу "вытянутой руки" для целей налогообложения величина цен (выплат) пересчитывается исходя из рыночных значений, как если бы компании были независимы.

Этот принцип лег в основу Руководства Организации экономического сотрудничества и развития по трансфертному ценообразованию для многонациональных корпораций и налоговых служб 1995 г., которое широко используется в практике работы ведущих зарубежных налоговых администраций.

Положения разд. V.1 НК РФ находятся в тесной взаимосвязи с подходами, изложенными в указанном Руководстве, и также посвящены трансфертному ценообразованию. Под ним понимается установление цен в хозяйственных операциях между разными подразделениями единой компании или между участниками единой группы компаний таким образом, чтобы перераспределять общую прибыль группы в пользу лиц, находящихся в более благоприятном налоговом режиме. Трансфертное ценообразование во многих странах, в том числе и в нашей, является объектом пристального внимания налоговых органов.

Основным критерием взаимозависимости остается доля участия, а именно когда одна организация прямо и/или косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25%.

Соответственно, обязанности в части трансфертного ценообразования в первую очередь затронут компании, которые осуществляют операции с так называемыми «материнскими» и «дочерними» компаниями. Особое внимание будет уделено иностранным взаимозависимым организациям и офшорным компаниям.

Контролируемые сделки и взаимозависимые лица для целей налогообложения

Дан ная справочная информация подготовлена на основании статей 105.1 и 105.14 нового раздела НК РФ и с использованием КонсультантПлюс.

Контролируемые сделки

Для целей налогообложения контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами (с учетом особенностей, указанных ниже), а также приравненные к ним сделки.

РИСУНОК По заявлению федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, суд может признать сделку контролируемой при наличии достаточных оснований полагать, что указанная сделка является частью группы однородных сделок, совершенных в целях создания условий, при которых такая сделка не отвечала бы признакам контролируемой сделки, перечисленным выше (п. 10 ст. 105.14 НК РФ).

Признание сделок контролируемыми производится с учетом положений пункта 13 статьи 105.3 НК РФ (п. 11 ст. 105.14 НК РФ).

Не признаются контролируемыми следующие сделки (вне зависимости от того, удовлетворяют ли сделки условиям, предусмотренным пунктами 1-3 ст. 105.14 НК РФ):

1) сторонами которых являются участники одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков, образованной в соответствии с НК РФ (за исключением сделок, предметом которых является добытое полезное ископаемое, признаваемое объектом налогообложения НДПИ, при добыче которого налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах);

2) сторонами которых являются лица, удовлетворяющие одновременно следующим требованиям:

• указанные лица зарегистрированы в одном субъекте РФ;
• указанные лица не имеют обособленных подразделений на территориях других субъектов РФ, а также за пределами РФ;
• указанные лица не уплачивают налог на прибыль организаций в бюджеты других субъектов РФ;
• указанные лица не имеют убытков (включая убытки прошлых периодов, переносимые на будущие налоговые периоды), принимаемых при исчислении налога на прибыль организаций;
• отсутствуют обстоятельства для признания совершаемых такими лицами сделок контролируемыми в соответствии с подпунктами 2-7 п. 2 ст. 105.14 НК РФ;

3) сделки между налогоплательщиками, указанными в п.1. ст. 275.2 НК РФ, совершаемые ими при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, в отношении одного и того же месторождения;

4) межбанковские кредиты (депозиты) со сроком до семи календарных дней (включительно)

5) в области военно-технического сотрудничества Российской Федерации с иностранными государствами, осуществляемого в соответствии с Федеральным законом от 19.07.1998 N 114-ФЗ "О военно-техническом сотрудничестве Российской Федерации с иностранными государствами".

Взаимозависимые лица

Не является основанием для признания лиц взаимозависимыми:

1) влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых лицами, и (или) экономические результаты их деятельности, оказываемое одним или несколькими другими лицами в силу их преимущественного положения на рынке или в силу иных подобных обстоятельств, обусловленных особенностями совершаемых сделок (п. 4 ст. 105.1 НК РФ);

2) само по себе прямое и (или) косвенное участие Российской Федерации, субъектов РФ, муниципальных образований в российских организациях (п. 5 ст. 105.1 НК РФ).

Что должна делать компания для соблюдения новых правил трансфертного ценообразования?

В целях соблюдения требований законодательства о трансфертном ценообразовании налогоплательщикам необходимо осуществить ряд мероприятий, которые будут включать:

• Составление реестра взаимозависимых лиц за отчетный период.
• Выявление контролируемых сделок за отчетный период.
• Подготовка и предоставление уведомления о контролируемых сделках.
• Подготовка документации по каждой контролируемой сделке, которая будет включать анализ соответствия цен (рентабельности) контролируемых сделок рыночному уровню.
• Вопросы о корректировке налоговой базы, цен, условий договоров
• Регулирования процессов взаимодействия внутри организации при сборе необходимой информации.

Требования к документации по трансфертному ценообразованию

В соответствии с Налоговым кодексом, налогоплательщик по требованию налогового органа обязан представить документацию, обосновывающую соответствие цен, примененных в контролируемых сделках, рыночному уровню.

При этом Налоговый кодекс не устанавливает формы такой документации, однако содержит требования к ее содержанию.

Документация по трансфертному ценообразованию в отношении контролируемой сделки должна содержать:

• сведения о сторонах контролируемой сделки и их деятельности, связанной с контролируемой сделкой;
• описание контролируемой сделки и ее условий, включая описание методики ценообразования;
• сведения о функциях, рисках и активах сторон контролируемой сделки;
• обоснование причин выбора и способа применения используемого метода для анализа цен по сделке;
• указание на используемые источники информации;
• расчет интервала рыночных цен/рентабельности по сделке с описанием подхода, используемого для выбора сопоставимых сделок;
• сумма полученных доходов (прибыли) и/или сумма произведенных расходов (понесенных убытков) в результате совершения сделки, полученной рентабельности;
• сведения об экономической выгоде, получаемой сторонами контролируемой сделки;
• сведения о прочих факторах, которые оказали влияние на цену/рентабельность по сделке;
• произведенные налогоплательщиком корректировки налоговой базы и сумм налога (в случае их осуществления).

Налогоплательщик также вправе предоставить иную информацию, подтверждающую соответствие коммерческих и/или финансовых условий по сделке рыночным.

Налоговый орган может истребовать документацию в отношении контролируемых сделок не ранее 1 июня года, следующего за годом, в котором совершены контролируемые сделки.

Необходимо принимать во внимание, что налогоплательщик освобождается от обязанности по подготовке и представлению документации в отношении контролируемых сделок в следующих случаях:

• цены применяются в сделках в соответствии с предписаниями антимонопольных органов либо цена является регулируемой;
• налогоплательщик осуществляет сделки с лицами, с которыми он не является взаимозависимым;
• предметом сделки являются с ценные бумаги и финансовые инструменты срочных сделок, обращающиеся на организованном рынке ценных;
• в отношении сделки заключено соглашение о ценообразовании для целей налогообложения.

При подготовке документации по трансфертному ценообразованию необходимо учитывать, что в соответствии с Налоговым кодексом детальность и основательность такой документации должны быть соразмерны сложности сделки и формированию ее цены /рентабельности сторон сделки.

Рассмотрим, более подробно, каким образом должна формироваться документация по контролируемой сделке (группе однородных сделок), подготовленная в соответствии со ст. ст. 105.15 НК РФ.

Основные разделы документации:

1. Участники сделки: сведения о налогоплательщике, сведения о контрагенте, перечень однородных контролируемых сделок

2. Характеристика сферы (вида) деятельности налогоплательщика по контролируемой сделке:

2.1. Описание товаров (работ, услуг), являющихся предметом сделки, включающее их классификацию, характерные свойства

2.2. Существующий уровень конкуренции данной сферы деятельности

2.3. Уровень государственного регулирования в сфере деятельности налогоплательщика

2.4. Вывод о влиянии указанных факторов на ценообразование

3. Характеристика группы компаний, в которую входит налогоплательщик

3.1. Структура собственности группы компаний или часть такой структуры, содержащая лиц, оказывающих влияние на ценообразование в контролируемой сделке

3.2. Перечень лиц, с которыми совершена контролируемая сделка

3.3. Основные конкурентные преимущества группы компаний

3.4. Характеристика места группы компаний на рынке в соответствующей сфере деятельности (лидер, крупнейшая компаний, одна из многих и др.)

3.5. Вывод об основных характеристиках группы в целом

4. Характеристика контролируемой сделки (функциональный анализ)

4.1. Сведения о сделке (группе сделок)

4.2. Функциональный анализ контролируемой сделки

4.3. Вывод о функциональном профиле сторон

5. Методика ценообразования

5.1. Сведения о методе ценообразования, используемом в анализе контролируемой сделки, и источниках информации о рыночных ценах

5.2. Описание методики ценообразования

5.3. Обоснование причин выбора и способа применения используемого метода

5.4. Источники информации для определения цен

6. Расчет интервала цен (рентабельности)

7. Итоговый вывод

Приложение 1. Содержит функциональный анализ сторон сделки с исследование используемых сторонами активов (материальных и нематериальных), выполняемых сторонами функций (п.6 ст. 105.5 НК РФ), распределяемых между сторонами рисков (п.7 ст.105.5 НК РФ).

Приложение 2. Содержит описание этапов отбора сопоставимых компаний для исследования рыночного уровня рентабельности по сделке (в случае выбора для исследования метода сопоставимой рентабельности)

Приложение 3 (файл Excel). Файл содержит три вложения: список сопоставимых компаний; интервал рыночной рентабельности; расчет фактической рентабельности по сделке - в случае выбора для исследования метода сопоставимой рентабельности.

Посвященный порядку регулирования взаимоотношений между зависимыми лицами. Названный алгоритм регламентации предусматривает множество специфичных механизмов, среди которых особое место занимает трансфертное ценообразование.

Зависимые лица

По общему правилу, предусмотренному отечественным правом, зависимыми лицами признаются субъекты, имеющие возможность контролировать деятельность, операции или решения друг друга.

Перечень лиц, отвечающих признаку взаимозависимости, приведен в п. 2 ст. 105.1 НК РФ .

При совершении контролируемых сделок, то есть между зависимыми или приравненными к ним субъектами, используются трансфертные цены.

Налоговое законодательство прямо не расшифровывает вышеназванное понятие, однако содержит отдельный раздел, посвященный контролируемым сделкам, совершаемым внутри одного предприятия или группы компаний.

С учетом анализа существующего законодательства можно сформулировать понятие трансфертного ценообразования по НК РФ как стоимость товаров или услуг, применяемую контрагентами в расчетах между зависимыми лицами по внутрифирменной стоимости, отличающейся от условий, имеющих место на открытых рынках.

Названный механизм является объектом контроля со стороны отечественных фискальных органов и позволяет налоговикам квалифицировать договоры на описанных условиях в качестве контролируемых сделок.

Трансфертное ценообразование в 2017 году

В текущем налоговом периоде порядок совершения контролируемых сделок не претерпел сколь-нибудь значимых изменений. Налогоплательщики, отвечающие признакам взаимозависимости, обязаны доводить до сведения фискальных органов информацию о договорах, подлежащих проверке.

Важно знать, что регулированию трансфертного ценообразования и контролю со стороны государства подлежат сделки, совершаемые взаимозависимыми лицами:

• внутрироссийские соглашения;
• внешнеторговые договоры.

Особое внимание государства к описанным сделкам обусловлено прежде всего возможностью сторон манипулировать ценами и, как следствие, получать необоснованную налоговую выгоду.

Можно утверждать, что целью трансфертного ценообразования является увеличение прибыли от продажи товаров или услуг конечному потребителю, достигаемое, в том числе, за счет налоговой оптимизации.

Далеко не все сделки между аффилированными лицами подвергаются контролю. Для особого внимания со стороны налоговиков такие договоры должны отвечать требованиям, прямо перечисленным в ст. 105.14 НК РФ .

Методы трансфертного ценообразования

В настоящее время выделяются следующие основные способы определения цены между взаимосвязанными предприятиями:

• затратный подход, характеризующийся проверкой соответствия цены на основе валовых затрат по конкретной операции с валовыми расходами по аналогичным действиям в условиях свободного рынка;
• следующим видом трансфертных цен является сопоставление рыночной стоимости, заключающееся в сравнении имеющихся условий контракта со стоимостными значениями на рынке по схожим операциям;
• применение метода цены последующей реализации включает в себя проверку соответствия анализируемой сделки рыночным условиям на основании валовой выгодности лица, перепродавшего имущество;
• еще одним правилом трансфертного ценообразования является сопоставление рентабельности, характеризующееся сверкой операционной эффективности по договору с аналогичным показателем на рынке;
• подход распределения прибыли, основанный на разделении фактической доходности между сторонами контролируемой сделки и аналогичным делением в условиях рынка.

Современное международное трансфертное ценообразование существенно не отличается от внутрироссийского и основывается на схожих принципах и методах.